一、问题的提出
前段时间，我有幸参加北京国家会计学院举办的2014年房地产企业税务技能提升高级研修班的培训，参训人员都是我国大中型房地产企业的财务总监或财务经理，具有很强的实务操作经验。参训中不少学员提出，土地增值税在销售面积达到总可售面积的85%就要进行清算，此时有一部分费用尚未入账，清算后还会发生一些费用，销售另外15%的房子取得的售房收入，为了准确计算项目的土地增值税，可否与以前85%销售面积对应收入和扣除项目合并计算土地增值额，重新清算土地增值税？
二、我们的分析
不可否认，参训学员提出的这个问题确实有很强的现实意义，专业性也很强。是否具有可行性，还需要进行分析。
1、未看到法规允许“二次清算”的规定。
正如国家税务总局徐处长讲的，土地增值税是一个“先天发育不足、后天发育不良”的税种，对应的法规文件并不是很多。纵观土地增值税所有的文件，并没有看到可以将清算后取得收入和发生的费用再与清算前的收入和扣除项目合并，重新计算土地增值额的规定。根据税收的合法性原则，“二次清算”没有法规支持，且还会增加工作量，实施的可能性并不大。
2、清算后再销售的房产如何进行税务处理已经有了文件规定。
关于清算后再销售的房产如何进行税务处理，国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发〔2006〕187号）第8条规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。计算公式是：
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
国家税务总局徐处长解释，公式中的总建筑面积应为总可售面积，因为如果采用总建筑面积，不可售面积对应的扣除项目就无法得到扣除，就会加重企业的土地增值税负担。
从上述公式中可以看出，土地增值税清算后再销售或有偿转让的房地产，增值额的计算是用取得的收入减掉销售对应的原清算确定的扣除额来计算。既然税务处理已经有了明确的规定，无端修改或不采用的可能性就不大。
3、开发费用（三项费用）的扣除是计算扣除而不是核算扣除
中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字〔1995〕6号）规定，房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额开发土地和新建房及配套设施（房屋开发）的成本规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按按取得土地使用权所支付的金额开发土地和新建房及配套设施（房屋开发）的成本规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。由此可见，开发费用的扣除金额是按规定计算出来的，不是按实际发生的金额核算出来的。既然如此，项目清算后再发生的期间费用。纳税人完全没有理由再主张增加扣除项目金额。
4、土地增值税清算时应能取得土地和房屋开发成本的数据和发票
土地增值税的清算分为应当清算和可以清算两种情况，应当清算的情形包括3种，一是房地产开发项目全部竣工、完成销售的；二是整体转让未竣工决算房地产开发项目的；三是直接转让土地使用权的。可以清算的情绪包括4中情况，一是已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；二是取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；三是纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；四是省税务机关规定的其他情况。对于一个正常的开发项目，只要达到土地增值税清算的条件，土地和房屋开发成本的数据和票据都应该是取得到的，在计算扣除开发费用的规定下，扣除额的计算就存在计算不准或少计算的问题。更何况实施细则中又规定，对于房地产企业再加计20%计算扣除，政策规定已经相当宽松了。实务中确实存在这样一种情况，建安企业特别是一些中小型建安企业为了推迟纳税或不缴税，不按时给房地产企业开具发票入账，这是一种偷漏税行为，是税法不容许的，一个开发项目达到了土地增值税的清算条件但还没取得土地成本和建安成本的发票，也是极不正常的，以这种理由主张“二次清算”更是站不住脚。
三、结论和建议
总之，土地增值税的“二次清算”尽管实际工作中有一定的合理性，但由于法律依据不足和固有的税制设计因素，进入实操性的可能性几乎没有。广大房地产企业还是应放弃幻想，切实加强内部控制管理和财务管理，及时取得各项可以扣除的合法票据入账，合法增加计税成本，减轻企业税负。